Статьей 43 НКРФ установлено, что процентный, признается любой заранее заявленный (установленный) доход. При этом процентным признаются в частности доходы, полученные по денежным вкладам и долевым обязательствам. Налоговый учет доходов по вышеперечисленным параметрам, зависит от метода признания дохода. Организации, применяющие кассовый метод, включают в состав внереализационных доходов сумм процентов в том периоде, в котором эти проценты фактически поступили на счета в банках или в кассу. Более сложным является налоговый учет доходов в виде процентов в организациях применяющим метод начисления. Порядок ведения налогового учета доходов установлен в статье 328 НКРФ, в ней сформулированы следующие правила:

1. на основании аналитического учета внереализационных доходов, налогоплательщик ведет расшифровку доходов в виде процентов по ценным бумагам, договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и иных обязательств, оформленных договором.

2. в аналитическом учете налогоплательщика, отражаются доходы в сумме причитающихся в соответствии с условием указанным договором проценты отдельно по каждому виду долгового обязательства.

3. сумма доходов в виде процентов по долговым обязательствам учитываются в аналитическом учете, исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств в доходности и срока действия такого обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов.

Для налогового учета, налогоплательщику необходима информация, которая содержится в условиях договора:

О дате начала и окончания договора

О ставке процента в соответствии с условиями договора

О сумме средств, полученных по договору.

По этим данным организация налогоплательщик определяет сумму процента по договору. При досрочном погашении долгового обязательства процент определяется исходя из предусмотренной условиями договором процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами (порядок регулирования долговых обязательств в статьях 8007, 8009, ГКРФ). Доходы в виде процентов по предоставленным займам могут быть начислены налогоплательщикам, при следующих условиях:

По договору займа, организация налогоплательщик получает денежные средства;

Размер и порядок начисления процентов должны определятся условием договора.

Начисление процентов по договору займа, производится с момента фактической передачи заемщику денежных средств.

Пример: по договору займа № 1 от 08.01.03 организация выдала заем своему работнику в размере 100000 рублей на 6 месяцев (182 дня), установление договора предусмотрено выплата процентов, исходя из ставки 5 % годовых. Процент уплачивается процентом по окончанию срока действия договора займа, сумма займа выдана 15.01.03

ПЕРВЫЙ СТОЛИЧНЫЙ ЮРИДИЧЕСКИЙ ЦЕНТР
г. Москва, Георгиевский пер., д.1, стр.1, 2 этаж
(495 ) 649-41-49; (495 ) 649-11-65

Вопрос: В соответствии с п. 6 ст. 250, пп. 1 п. 2 ст. 290 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам кредитов и займов, признаются для целей налога на прибыль в составе внереализационных доходов, связанных с осуществлением банковской деятельности.
Согласно п. п. 1, 4 ст. 271 НК РФ доходы в виде процентов признаются полученными и включаются в состав внереализационных доходов в последний день отчетного (налогового) периода вне зависимости от фактического поступления денежных средств. При этом, п. 4 ст. 328 НК РФ установлено, что налогоплательщик определяет сумму подлежащего получению в отчетном периоде дохода в соответствии с условиями договора.

Кредитным договором, в частности при кредитовании счета кредитной карты, может быть предусмотрено условие о предоставлении банком беспроцентного периода пользования кредитом в течение ограниченного периода времени, определенного в договоре. Длительность беспроцентного периода может составлять 60 дней, 100 дней или иное количество дней, устанавливаемое в зависимости от рыночного спроса и иных факторов, связанных с осуществлением банком коммерческой деятельности. При этом согласно условиям договора, если вся сумма задолженности погашена заемщиком в течение срока действия беспроцентного периода, проценты за пользование кредитом в течение такого беспроцентного периода банком не начисляются. В случае непогашения заемщиком задолженности по кредиту в полном объеме в течение беспроцентного периода, проценты за пользование кредитом начисляются банком за весь срок пользования кредитом в порядке и сроки, установленные кредитным договором.

Банк полагает, что при невыполнении заемщиком условий по погашению всей суммы задолженности в течение беспроцентного периода, проценты за такой период подлежат признанию в составе доходов по налогу на прибыль в последний день месяца, на который приходится дата окончания беспроцентного периода.

Правомерна ли позиция банка?

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу налогообложения и сообщает следующее.

Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, учитываются в составе внереализационных доходов на основании п. 6 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).

Особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются ст. 290 НК РФ. Так, пп. 1 п. 2 ст. 290 НК РФ установлено, что к доходам банков в целях гл. 25 НК РФ относятся доходы от осуществления банковской деятельности в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств, предоставления кредитов и займов.

Пунктом 1 ст. 269 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Следовательно, основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов.

Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

В соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ при применении метода начисления доход в виде процентов признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода вне зависимости от фактического поступления в их оплату денежных средств или иного имущества.

Из письма следует, что банк выдает кредиты, предусматривающие начисление процентов с даты их выдачи, а также условие о том, что в случае погашения кредита в определенный срок, проценты заемщиком не выплачиваются. Проценты за данный период уплачиваются только в том случае, если заемщик не погасит кредит в такой период.

Указанный кредит следует рассматривать как долговое обязательство, предусматривающее начисление процентов с момента его выдачи и содержащее указание на обстоятельства, при наступлении которых такие проценты не выплачиваются, в отношении которых заранее не известно наступят они или нет.

По мнению Департамента, проценты по указанным долговым обязательствам начисляются в доходах в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 271 НК РФ, исходя из процентной ставки и даты начала начисления процентов, предусмотренных условиями долгового обязательства. При этом в случае наступления обстоятельств, при которых проценты в соответствии с договором не уплачиваются (погашение кредита в определенный период), сумма начисленных и отраженных в составе доходов процентов может быть включена в состав внереализационных расходов.

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, не является нормативным правовым актом и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

С.В.РАЗГУЛИН

По всем вопросам можно записаться на прием к специалистам по телефонам:

(495 ) 64 — 911 — 65 или 649 — 41 — 49 или (985 ) 763 — 90 — 66
Внимание! Консультация платная.

Бесплатно Вы можете задать свой вопрос в разделе

"Нормативные акты для бухгалтера", 2009, N 18

В целях сбережения своих накоплений одним из возможных решений является открытие вклада в банке. При этом необходимо иметь в виду, что в установленных Налоговым кодексом РФ случаях доходы в виде процентов подлежат налогообложению. В данной статье рассмотрены особенности налогообложения НДФЛ процентных доходов по вкладам в банках.

Особенности налогообложения НДФЛ процентных доходов по вкладам осуществляется в соответствии с нормами, установленными тремя статьями Налогового кодекса РФ - ст. 214.2, п. 27 ст. 217 и п. 2 ст. 224.

Согласно п. 27 ст. 217 Налогового кодекса РФ освобождаются от налогообложения доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, если:

• проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на пять процентных пунктов, в течение периода, за который начислены указанные проценты;
• установленная ставка не превышает девять процентов годовых по вкладам в иностранной валюте;
• проценты по рублевым вкладам, которые на дату заключения договора либо продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования Банка России, увеличенную на пять процентных пунктов, при условии, что в течение периода начисления процентов размер процентов по вкладу не повышался и с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования Банка России, увеличенную на 5 процентных пунктов, прошло не более трех лет.

Статьей 214.2 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что в отношении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте - исходя из девяти процентов годовых.

В соответствии с п. 2 ст. 224 Налогового кодекса РФ в отношении процентных доходов по вкладам в банках в части превышения размеров, указанных выше, налоговая ставка установлена в размере 35 процентов.

Особенности применения новых норм

Абзац 2 п. 27 ст. 217 Налогового кодекса РФ применяется к договорам банковского вклада, проценты по которым не превышали ставку рефинансирования (учетную ставку) Банка России, увеличенную на пять процентных пунктов. То есть даже если в течение периода действия договора рублевого вклада проценты по такому вкладу и повышались, но при этом не превышали увеличенную учетную ставку Банка России в течение всего периода действия договора вклада, доходы в виде таких процентов не подлежат налогообложению НДФЛ.

Абзац 3 п. 27 ст. 217 Налогового кодекса РФ устанавливает ограничение, в пределах которого не подлежат налогообложению процентные доходы по вкладам в иностранной валюте.

Что касается абз. 4 п. 27 ст. 217 Налогового кодекса РФ, то его положения применяются к тем рублевым вкладам, проценты по которым превышают учетную ставку Банка России, увеличенную на пять процентных пунктов. Если такое превышение есть, суммы указанного превышения не подлежат налогообложению при соблюдении трех условий:

• на дату заключения или продления договора займа установленные проценты не превышали учетную ставку Банка России, увеличенную на пять процентных пунктов. То есть доходы в виде процентов по вкладу в банке, изначально превышающих увеличенную учетную ставку Банка России, подлежат налогообложению в соответствии со ст. 214.2 Налогового кодекса РФ;
• в период действия договора вклада размер процентов по вкладу не повышался, то есть образовавшееся превышение процентов обусловлено не увеличением процентов по вкладу самим банком, а снижением учетной ставки Банка России. Если в период действия договора банк повышает проценты по вкладу до уровня, превышающего ставку рефинансирования, увеличенную на пять процентных пунктов, то образовавшиеся суммы превышения подлежат налогообложению;
• превышение процентов по вкладу над увеличенной учетной ставкой Банка России не подлежит налогообложению только в течение трех лет такого превышения. По истечении трех лет суммы такого превышения подлежат налогообложению в установленном порядке.

Основываясь на положениях п. 27 ст. 217 Налогового кодекса РФ и ст. 214.2 Налогового кодекса РФ, Минфин России в своих Письмах, в частности в Письме от 18.01.2008 N 03-04-05-01/6 разъясняет следующий порядок определения налоговой базы по рублевым вкладам (приводим его с учетом действующего законодательства).

Как следует из положений ст. 214.2 Налогового кодекса РФ, при расчете налоговой базы в отношении процентных доходов необходимо принимать во внимание две суммы - сумму фактически выплаченных банком процентов по вкладу и сумму, рассчитанную исходя из действующих учетных ставок Банка России, увеличенных на пять процентных пунктов в течение периода, за который начислены выплаченные проценты. Если за какой-либо период учетная ставка Банка России изменилась, то новая ставка должна применяться при расчете не подлежащей налогообложению суммы процентов с даты ее установления.

В отношении вкладов в иностранной валюте для расчета налоговой базы в качестве суммы, используемой для определения превышения, используется сумма процентов, рассчитанная исходя из девяти процентов годовых.

Возникновение правоотношений, регулируемых ст. 214.2 Налогового кодекса РФ и п. 27 ст. 217 Налогового кодекса РФ, обусловлено получением дохода налогоплательщиком в виде процентов по вкладу. Следовательно, положения указанных норм в редакции Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ применяются к доходам в виде процентов, выплаченным с 1 января 2009 г. по всем договорам вклада вне зависимости от даты заключения таких договоров (Письмо Минфина России от 20.10.2008 N 03-04-06-01/310), а также независимо от того, что период начисления процентов по таким вкладам начался в 2008 г. (Письмо Минфина России от 02.03.2009 N 03-04-06-01/43).

"Процентный пункт"

Термин "процентный пункт", использованный в Федеральном законе от 22.07.2008 N 158-ФЗ, действующим законодательством не установлен. Вместе с этим для аналитических целей термин "процентный пункт" представляет собой единицу, используемую для сравнения величин, выраженных в процентах. Так, например, в случае если в течение периода, за который начислены проценты по вкладу в банке, ставка рефинансирования Банка России составляет 12 процентов годовых, сумма процентов, с которой необходимо сравнивать доход, полученный в виде процентов по вкладу, в целях определения налоговой базы по НДФЛ, должна рассчитываться исходя из 17 процентов годовых.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 223 Налогового кодекса РФ определено, что при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо, по его поручению, на счета третьих лиц. В случае капитализации начисляемых процентов по вкладам в банке датами фактического получения доходов будут являться даты причисления дохода к сумме вклада налогоплательщика, то есть налоговая база по доходам в виде процентов по вкладам в банке определяется за период между датами фактической выплаты (капитализации) процентов.

Иными словами, поскольку датой фактического получения доходов в виде процентов по вкладу в банке будет являться дата капитализации (выплаты) процентов (дата причисления дохода к сумме вклада налогоплательщика), то обязанность исчислить, удержать и перечислить сумму НДФЛ в бюджетную систему Российской Федерации будет возникать у банка на каждую дату капитализации процентов.

Соответственно, предусмотренное абз. 4 п. 27 ст. 217 Налогового кодекса РФ условие о неповышении процентной ставки по вкладу в течение периода начисления процентов также устанавливается за соответствующие периоды между датами фактической выплаты (капитализации) процентов.

В случае увеличения размера процентов по вкладу с момента предыдущего их начисления доход в виде начисленных процентов подлежит налогообложению в установленном порядке. Если в какой-либо период между датами фактической выплаты (капитализации) процентов процентная ставка по вкладу была повышена, перерасчет налоговой базы за такие предыдущие периоды не производится (см. Письмо Минфина России от 11.07.2008 N 03-04-06-01/193).

Принимая во внимание, что при определении даты получения процентных доходов имеют значение даты причисления процентов к сумме вклада плательщика (т.е. даты их капитализации), рассмотрим пример договора вклада, заключенного в 2007 г. Рассмотрим два случая - капитализация процентов по вкладу производится ежемесячно, либо единовременно осуществляется причисление процентов к сумме вклада в день возврата вклада в 2009 г.

НДФЛ при ежемесячной капитализации

В случае если начисленные проценты ежемесячно причисляются к сумме вклада, увеличивая его, налогообложение полученных доходов производится исходя из следующего.

Налогообложение доходов по вкладу в банке, полученных в 2007 г., осуществляется в соответствии с нормами п. 27 ст. 217 Налогового кодекса РФ в редакции, действовавшей на соответствующие даты получения дохода в 2007 г. и предусматривавшей освобождение от налогообложения процентов, выплачиваемых в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России в течение периода, за который начислены указанные проценты.

При расчете налоговой базы по доходам в виде процентов, причисленных к сумме вклада в 2008 г., применяются положения ст. 214.2 Налогового кодекса РФ, введенной Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ. Согласно данной норме в редакции, действовавшей в 2008 г., в отношении доходов в виде процентов, получаемых по данному вкладу, налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставок рефинансирования Банка России, действующих в течение периода, за который начислены указанные проценты.

С 1 января 2009 г. ст. 214.2 Налогового кодекса РФ и п. 27 ст. 217 Налогового кодекса РФ действуют в редакции Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ. Указанная редакция предусматривает освобождение от налогообложения процентов, выплачиваемых по рублевым вкладам в пределах сумм, рассчитанных исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на пять процентных пунктов.

НДФЛ при выплате процентов по окончании срока действия вклада

Рассмотрим иную ситуацию - проценты по вкладу выплачиваются в конце срока действия договора (в 2009 г.) без их капитализации в течение срока действия договора. При этом на дату заключения договора банковского вклада процентная ставка, указанная в договоре, превышала ставку рефинансирования Банка России, увеличенную на пять процентных пунктов.

При расчете налоговой базы по доходам в виде процентов по вкладу, полученным с 1 января 2009 г., применяются положения ст. 214.2 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ независимо от того, что период начисления данных процентов начался в 2007 г. В данном случае, по мнению Минфина России, учитываются размер ставок рефинансирования Банка России, действующих в течение периода начисления процентов (со дня его открытия), и размер процентов по данному вкладу (см. Письма Минфина России от 23.09.2008 N 03-04-05-01/355, от 15.06.2007 N 03-04-06-01/188).

Пример 1 . Договором банковского вклада, заключенным 15 января 2009 г., предусмотрено, что в случае если вкладчик не потребовал возврата вклада в течение определенного периода времени (один год), договор пролонгируется на новый срок. Процентная ставка по данному вкладу на дату его заключения не превышала действующую ставку Банка России, увеличенную на пять процентных пунктов, и в течение периода начисления процентов процентная ставка по вкладу не повышалась. Включается ли в трехлетний период, необходимый для освобождения от налогообложения процентных доходов, время действия пролонгированного договора?

Доходы налогоплательщиков в виде процентов по вкладу, размер которых превышает ставку рефинансирования Банка России, увеличенную на пять процентных пунктов, при таких обстоятельствах не подлежат налогообложению в течение трех лет с момента указанного превышения (до 15 января 2012 г.). При этом для целей расчета налоговой базы по НДФЛ используется весь период действия вклада, начинающийся 15 января 2009 г. вне зависимости от количества пролонгации договора.

Пример 2 . Договором банковского вклада, заключенным 2 февраля 2009 г. сроком до 9 августа 2009 г., предусмотрено, что при размещении во вклад денежных средств размером менее 100 000 руб. процентная ставка по вкладу составляет 13 процентов годовых. Капитализация происходит ежемесячно. При увеличении вкладчиком суммы вклада более 100 000 руб. ставка по вкладу повысится и составит 18 процентов годовых. Первоначальная сумма денежных средств, привлеченных во вклад, составляет 90 000 руб. (процентная ставка составляет 13 процентов годовых), 2 мая 2009 г. клиент увеличивает эту сумму до 110 000 руб., и процентная ставка составляет 18 процентов годовых.

Условие об увеличении процентной ставки по вкладу при увеличении суммы вклада установлено в договоре вклада, т.е. изменение процентной ставки по вкладу происходит в соответствии с условиями договора, а не производится самим банком.

В этом случае в отношении полученных процентов по вкладу, сумма которых превышает сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на пять процентных пунктов, применяется норма абз. 4 п. 27 ст. 217 Налогового кодекса РФ.

Сравнивая сумму процентов, начисляемых по вкладу, и сумму процентов, рассчитанную исходя из ставок рефинансирования Банка России, увеличенных на пять процентных пунктов, действующих за период начисления процентов, рассчитаем процентный доход по данному вкладу, полученный со 2 мая 2009 г. по 9 августа 2009 г., по формуле:

Dp = V x P% x D / 365 x 100,

где V - сумма вклада;

P - процентная ставка;

D - количество дней, за которые начислены проценты.

За период с 02.05.2009 по 09.08.2009 ставка рефинансирования Банка России составила:

с 02.05.2009 по 13.05.2009 - 12,5% годовых (12 дней);

с 14.05.2009 по 04.06.2009 - 12% годовых (22 дня);

с 05.06.2009 по 12.07.2009 - 11,5% годовых (38 дней);

с 13.07.2009 по 09.08.2009 - 11% годовых (28 дней).

Итого количество дней, за которые начислены проценты - 100 дней.

Процентный доход по вкладу за указанный период составит:

110 000 x 18% x 100 / 365 x 100% = 5424,66 руб.

Суммы процентов, рассчитанные исходя из ставок рефинансирования Банка России, увеличенных на пять процентных пунктов:

с 02.05.2009 по 13.05.2009: 110 000 x 17,5% x 12 / 365 x 100% = 632,88 руб.;

с 14.05.2009 по 04.06.2009: 110 000 x 17% x 22: 365 x 100% = 1127,12 руб.;

с 05.06.2009 по 12.07.2009: 110 000 x 16,5% x 38: 365 x 100% = 1889,59 руб.;

с 13.07.2009 по 09.08.2009: 110 000 x 16% x 28: 365 x 100% = 1350,14 руб.

Итого 4999,73 руб.

Таким образом, процентный доход, подлежащий налогообложению НДФЛ, полученный за 100 дней действия договора вклада, составляет 424,93 руб. (5424,66 - 4999,73).

Пример 3 . Доверительный управляющий разместил денежные средства клиентов - физических лиц, находящиеся в управлении, на срочный банковский вклад. Распространяются ли положения п. 27 ст. 217 Налогового кодекса РФ на доходы физических лиц в виде процентов по банковскому вкладу, если договор с банком заключен не самим физическим лицом, а доверительным управляющим?

Пунктом 1 ст. 1012 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. В соответствии с п. 3 данной статьи ГК РФ сделки с переданным в доверительное управление имуществом доверительный управляющий совершает от своего имени, указывая при этом, что он действует в качестве такого управляющего.

То есть не имеет значения, что договор банковского вклада заключен доверительным управляющим, к доходам физических лиц в виде процентов по такому вкладу применимы нормы ст. 214.2 Налогового кодекса РФ и п. 27 ст. 217 Налогового кодекса РФ.

Пример 4 . Первоначально процентная ставка по вкладу составляет 20 процентов годовых. Как поступать в случае, если банк вначале значительно понижает процентную ставку по вкладу до размера 10 процентов годовых, а затем повышает до уровня 18 процентов годовых, что выше ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на пять процентных пунктов, но при этом даже повышенная ставка по вкладу (18 процентов годовых) не превышает первоначально установленной (20 процентов годовых)?

Не имеет значения, что повышенная ставка по вкладу все равно ниже первоначально установленной. Положения абз. 4 п. 27 ст. 217 Налогового кодекса РФ применяются к договорам банковского вклада, размер процентов по которым не повышался с даты заключения договора в течение всего периода его действия. К данному вкладу положения абз. 4 п. 27 ст. 217 Налогового кодекса РФ неприменимы, и процентный доход по такому вкладу, определяемый как разница между суммой процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, и суммой процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей в течение периода начисления процентов, подлежит налогообложению.

Пример 5 . Каков порядок налогообложения в случае, если доходы в виде процентов по рублевым вкладам или по вкладам в иностранной валюте выплачиваются физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом Российской Федерации?

В такой ситуации необходимо иметь в виду, что положения ст. 217 Налогового кодекса РФ применяются в отношении доходов, полученных всеми налогоплательщиками, как являющимися, так и не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации. В отношении применения норм ст. 217 Налогового кодекса РФ к доходам, полученным физическим лицом, налоговый статус этого лица значения не имеет.

То есть если банк выплачивает физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом Российской Федерации, проценты по вкладу в иностранной валюте, ставка по которому не превышает девяти процентов годовых, либо проценты по рублевому вкладу в пределах ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на пять процентных пунктов, сумма процентного дохода не подлежит налогообложению.

В отношении всех видов доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации (кроме доходов в виде дивидендов), п. 3 ст. 224 Налогового кодекса РФ ставка НДФЛ установлена в размере 30 процентов.

Таким образом, доходы в виде процентов по вкладам в банке, получаемые физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, подлежат налогообложению по ставке 30 процентов в части превышения размеров, установленных абз. 2 и 3 п. 27 ст. 217 НК РФ. При этом необходимо иметь в виду положения абз. 4 п. 27 ст. 217 Налогового кодекса РФ, применяющиеся в отношении рублевых вкладов.

Данный вывод содержится в Письме Минфина России от 22.04.2008 N 03-04-06-01/99.

Пример 6 . Банк заключил с физическим лицом, не признаваемым налоговым резидентом Российской Федерации, договор банковского счета. Подлежат ли налогообложению НДФЛ доходы в виде процентов, начисляемых на остаток денежных средств на таком банковском счете?

Вывод о том, что действие нормы п. 27 ст. 217 Налогового кодекса РФ распространяется также и на доходы в виде процентов, начисляемых банком на остаток денежных средств на счетах налогоплательщика, открываемых в соответствии с договорами банковского счета, содержится в ряде Писем Минфина России, например в Письмах от 12.10.2005 N 03-05-01-03/105, от 05.10.2005 N 03-05-01-04/288.

Как уже указывалось, положения п. 27 ст. 217 Налогового кодекса РФ применяются в отношении доходов, полученных налогоплательщиками независимо от наличия или отсутствия у них статуса налогового резидента Российской Федерации.

Таким образом, доходы физического лица, не признаваемого налоговым резидентом в соответствии с положениями ст. 207 Налогового кодекса РФ, в виде процентов, начисляемых банком на остаток денежных средств на счете, открытом в соответствии с договором банковского счета, освобождаются от налогообложения НДФЛ с учетом ограничений, установленных п. 27 ст. 217 Налогового кодекса РФ (см. Письмо Минфина России от 11.02.2009 N 03-04-06-01/24).

Пример 7 . Физическим лицом в банке открыт вклад в драгоценном металле. Подлежат ли налогообложению проценты, выплачиваемые по данному вкладу, учитывая, что вклад внесен в драгоценном металле, а не денежных средствах?

Нормами ст. 214.2 Налогового кодекса РФ и п. 27 ст. 217 Налогового кодекса РФ предусмотрен особый порядок налогообложения процентов по вкладам в банках только для денежных вкладов в рублях или в иностранной валюте.

Вклад в драгоценном металле не является денежным вкладом, проценты по которому подлежат налогообложению в соответствии со ст. 214.2 Налогового кодекса РФ с соблюдением условий, установленных п. 27 ст. 217 Налогового кодекса РФ. То есть проценты, выплачиваемые по договору об открытии и обслуживании срочного обезличенного металлического счета в драгоценном металле, подлежат налогообложению НДФЛ в полном объеме (см. Письмо Минфина России от 20.02.2007 N 03-04-06-01/43).

Об информировании вкладчиков о размере НДФЛ

В отношении обязанности банков информировать своих клиентов о возникающем у них доходе в виде процентов по вкладу, подлежащем налогообложению НДФЛ, можно отметить Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.11.2007 N Ф04-8000/2007(40262-А75-6). В своем Постановлении суд сделал вывод, что законодательство Российской Федерации не возлагает на банки обязанность в рекламных объявлениях информировать вкладчиков о размерах, порядке и сроках уплаты НДФЛ при получении доходов в виде процентов по вкладам. При этом суд указал, что в договоре банковского вклада должна содержаться информация об удержании сумм НДФЛ с процентов по вкладу.

По причине того что порядок налогообложения, определенный ст. 214.2 Налогового кодекса РФ и п. 27 ст. 217 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ, применяется с 1 января 2008 г., а данным Федеральным законом предусмотрено распространение положений указанных норм на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г., у банков возник ряд вопросов относительно возврата излишне удержанного НДФЛ с процентных доходов, полученных в 2007 г.

Как указывалось в ряде Писем Минфина России, например в Письме от 18.03.2008 N 03-04-06-01/61, возврат налогоплательщику суммы налога, удержанного налоговым агентом с 1 января 2007 г. с доходов в виде процентов по вкладу, размер которых превысил размер понизившейся ставки рефинансирования Банка России, может быть осуществлен по окончании налогового периода налоговым органом по письменному заявлению налогоплательщика при подаче им налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2007 г.

Позднее Минфин России уточнил свою позицию в отношении возможности возврата сумм НДФЛ, излишне удержанного с процентных доходов по вкладам. В своем Письме от 17.09.2008 N 03-04-06-01/272 Минфин России отмечает, что суммы налога, удержанного налоговым агентом в 2007 г. с доходов в виде процентов по вкладу, размер которых превысил размер понизившейся ставки рефинансирования Банка России, после вступления в силу положений Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ, предусматривающих освобождение от налогообложения таких доходов, признаются излишне удержанными и уплаченными в смысле ст. ст. 78 и 231 Налогового кодекса РФ.

Несмотря на то что п. 1 ст. 231 Налогового кодекса РФ установлена обязанность налогового агента по возврату излишне удержанных из дохода налогоплательщика сумм налога, ст. 231 Налогового кодекса РФ сроки и порядок зачета или возврата налоговым агентом сумм излишне удержанного налога не установлены. Поэтому налогоплательщики по окончании налогового периода вправе обратиться в налоговый орган в соответствии с положениями ст. 78 Налогового кодекса РФ за возвратом данных сумм НДФЛ.

Т.Н.Тюнина

Главный специалист-эксперт

Характеристика налога на прибыль

При расчете налога на прибыль доходы делятся на:

· доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав,

· внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров, работ, услуг, имущественных прав.

Доход определяется организацией в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов: метода начисления или кассового метода Качур О. В. Налоги и налогообложение. М., 2008. С. 174..

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров, работ, услуг, как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав.

К внереализационным доходам относятся:

1. доходы от долевого участия в других организациях;

2. доходы в виде признанных должником штрафов, пеней и (или) иных

санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения

убытков или ущерба;

доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита,

банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим

долговым обязательствам;

доходы в виде безвозмездно полученного имущества, работ, услуг

или имущественных прав;

5. доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде;

6. доходы в виде положительной курсовой разницы;

7. доходы в виде суммовой разницы;

8. доходы в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации или с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых не для производственных целей;

9. доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств;

10. доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности;

11. доходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации. Не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли:

1) имущество и (или) имущественные права, полученные в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая эмиссионный доход в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью);

2) средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации……….»;

3) имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

4) имущество, полученное российской организацией от организации (или физ. лица), если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада передающей стороны.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим липам.

Пример 1. Организация «ИКС» имеет долю в уставном капитале ООО «Рассвет» в размере 51% . Организация «Рассвет» безвозмездно передала ЗАО «ИКС» имущество на сумму 400 000 руб. При этом полученное безвозмездно имущество в течение одного года со дня получения не передавалось третьим лицам. Данная сумма не увеличит налогооблагаемую прибыль организации «ИКС»;

5) имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования при наличии раздельного учета доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования Налоги и налогообложение / Под редакцией М. В. Романовского, О. В. Врублевской. М., 2007. С. 279..

Указанные доходы подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, когда получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили;

6) безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, оборудование, используемое исключительно в образовательных целях;

7) имущество и (или) имущественные права, работы, услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров, работ, услуг налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

8) имущество и (или) имущественные права, полученные в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

9) средства, полученные по договорам кредита и займа (иные аналогичные средства независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также суммы, полученные в погашение таких заимствований;

10) суммы превышения номинальной стоимости над ценой фактического приобретения организацией собственных акций (долей, паев) в случае продажи налогоплательщиком акций, ранее выкупленных ею у владельцев;

11) положительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости.

При исчислении налогооблагаемой прибыли организации уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а также убытки согласно ст. 265 НК РФ. Расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходы подразделяются на:

· расходы, связанные с производством и реализацией;

· внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, в свою очередь делятся на:

· материальные расходы;

· расходы на оплату труда (включая ЕСН);

· суммы начисленной амортизации;

· прочие расходы.

Налоговая ставка устанавливается в размере 24 процентов. При этом:

· сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 5 процентов, зачисляется в федеральный бюджет;

· сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17 процентов, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации;

· сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2 процентов, зачисляется в местные бюджеты.

Законами субъектов Российской Федерации предусмотренная настоящим пунктом налоговая ставка может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков в отношении налогов, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13 процентов.

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:

· 6 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации;

· 15 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.

Налоговым периодом по налогу признается календарный год.

Отчетным периодом по налогу признается первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Налог определяется как соответствующая налоговая ставка - процентная доля налоговой базы. Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно. По итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала на логового периода до окончания первого квартала, полугодия, девять месяцев и одного года.

Сумма авансовых квартальных платежей определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. В течение отчетного периода (квартала) выплата авансовых платежей производится равными долями в размере одной трети фактически уплаченного квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей.

Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до начала соответствующего месяца Захарьин В. Р. Налог на прибыль. Сложные вопросы определения налоговой базы и уплаты налога. М., 2006. С. 25..

Сумма авансовых платежей, подлежащих уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячного авансового платежа исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующему периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты платежей не может измениться налогоплательщиком в истечение налогового периода.

Организации, у которых за предыдущие четыре квартала выручка от реализации не превышала в среднем 3 000 000 руб. за каждый квартал, а также бюджетные организации, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенности исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации.

Налогоплательщики представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 30 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 31 марта года, следующего за истекающим налоговым периодом.

Организация, в состав которой входит обособление подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.

Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период, т. е. не позднее 31 марта года, следующего за истекающим налоговым периодом.

Квартальные авансовые платежи уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период, т. е. не позднее 30 дней со дня окончания отчетного периода.

Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 15-го числа каждого месяца этого отчетного периода.

Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 30-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем.

Учет и налогообложение ценных бумаг и долей Иванова Ольга Владимировна

3.4.1. Понятие «проценты» и дата признания доходов в виде процентов

Понятие «проценты» дано в ст. 43 в НК РФ: процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Согласно ПБУ 9/99 суммы процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств, включаются в состав прочих расходов. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора .

Таким образом, по смыслу понятия «заранее заявленный (установленный» доход» и «проценты… в соответствии с условиями договора» совпадают.

В соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 настоящего Кодекса доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Таким образом, налогоплательщик в зависимости от учетной политики обязан признавать проценты по долговым обязательствам (включая долговые ценные бумаги) или ежеквартально, или ежемесячно, причем независимо от периодичности выплаты процентов в соответствии с договором или условиями выпуска ценных бумаг.

Можно ли в аналогичном порядке признавать доходы в виде процентов, если на конец отчетного периода в соответствии с условиями выпуска выплата процентов не предусмотрена?

На этот счет существуют две противоположные точки зрения.

Первая точка зрения основана на формулировке п. 16

ПБУ 9/99: проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Если условиями выпуска ценных бумаг на конец отчетного периода не предусмотрена выплата процентов, обязательство эмитента не возникает. Соответственно проценты в бухгалтерском учете не начисляются, что приводит к появлению временных вычитаемых разниц и образованию отложенных налоговых активов.

Вторая точка зрения основана на дифференцированном подходе к этому вопросу с использованием принципов признания доходов, установленных ПБУ 9/99, и принципа рациональности ведения бухгалтерского учета, определенного ПБУ 1/98.

В п. 16 ПБУ 9/99 говорится о том, что прочие поступления, к которым относятся и проценты по ценным бумагам, признаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному п. 12 этого ПБУ, то есть аналогично порядку признания выручки от реализации.

Согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Применительно к доходам в виде процентов применяются пункты «а», «б» и «в».

Как правило, пункты «а» и «б» выполняются; остается пункт «в». Если организация уверена в том, что начисленные проценты будут получены, то она имеет право признавать их доходами в бухгалтерском учете на конец каждого отчетного периода (по аналогии с налоговым учетом).

Во-первых – это государственные ценные бумаги. Практика последних лет не дает оснований сомневаться в платежеспособности государства.

Во-вторых – это корпоративные ценные бумаги инвестиционного портфеля, удерживаемые до погашения, если нет признаков неплатежеспособности эмитента.

27. Предмет и задачи статистики доходов. Понятие «система показателей» Процессы формирования и использования доходов населения представляют собой поступление в его распоряжение ресурсов в денежной и натуральной форме, получаемых за счет трудовой деятельности,